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Reddito Agevolabile? Scopri come si determina con IBS Consulting

DETERMINAZIONE DEL REDDITO AGEVOLABILE

L’articolo 7 del decreto Patent Box dettaglia le modalità di determinazione del reddito agevolabile ascrivibile all’utilizzo dei beni immateriali oggetto di incentivazione, distinguendo l’utilizzo diretto dalla concessione in uso.

Nel caso di utilizzo diretto, il comma 3 di tale articolo prescrive che, per ciascun bene immateriale oggetto dell’opzione, deve essere individuato il reddito agevolabile (definito, dalla norma primaria e dal decreto attuativo, anche come contributo economico o, dalla relazione illustrativa al decreto attuativo, come reddito figurativo) che ha concorso algebricamente a formare il reddito d’impresa o la perdita.

Tale previsione dà contenuto al principio recato dall’articolo 1, comma 39, terzo periodo, della legge di stabilità 2015 ai sensi del quale “la procedura di ruling ha ad oggetto la determinazione, in via preventiva e in contraddittorio con l’Agenzia delle entrate, dell’ammontare dei componenti positivi di reddito impliciti e dei criteri per l’individuazione dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi”. Le modalità di determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo diretto sono illustrate nel paragrafo 6.1.

Nel caso di concessione in uso (utilizzo indiretto), il comma 2 dell’articolo 7 del decreto Patent Box dispone che il reddito agevolabile è costituito dai canoni derivanti dalla concessione in uso dei beni immateriali, al netto dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi connessi. Le modalità di determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo indiretto sono rese nel paragrafo 6.2.

La documentazione a corredo dell’istanza da presentarsi nei 150 giorni da parte del contribuente deve permettere di ricostruire in modo dettagliato il reddito agevolabile per il primo periodo di esercizio dell’opzione. Posto che come chiarito nel paragrafo 8 l’accordo verterà sui criteri e metodi di determinazione del reddito agevolabile, per comprendere la coerenza degli stessi, è necessario quantificare il reddito agevolabile del primo periodo al fine di dimostrare la coerenza dei criteri e dei metodi scelti con il risultato ottenuto. In questa procedura, nessuna documentazione deve essere presentata ai fini della determinazione del nexus ratio.

Di fondamentale importanza è la distinzione tra costi “diretti” ed “indiretti” di cui si parlerà nel paragrafo 6.4.

6.1 Determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo diretto

In caso di utilizzo diretto dei beni immateriali è necessario determinare il contributo economico fornito da ciascun bene immateriale oggetto di agevolazione al reddito complessivo (o perdita) realizzato nell’ambito dell’attività d’impresa.

Il contributo economico consiste nella quota di reddito (o perdita) di impresa ascrivibile al bene o ai beni immateriali, incorporata nel reddito complessivo (o nella perdita complessiva) derivante dall’attività d’impresa, che il soggetto beneficiario non avrebbe realizzato in assenza del bene immateriale stesso.

Tale reddito (o perdita) figurativo è il risultato del “conto economico virtuale” riferibile al bene immateriale, che tiene conto, per la parte delle componenti positive, della “royalty implicita” sul bene intangibile incorporata nel prezzo di vendita del bene materiale ceduto o del servizio prestato e, per la parte delle componenti negative, della sommatoria di tutti i costi, diretti e indiretti, relativi alle attività connesse alla creazione, allo sviluppo, al mantenimento e/o al miglioramento del bene immateriale medesimo. In relazione alle modalità di individuazione dei costi diretti ed indiretti, si veda il successivo paragrafo 6.4.

Il valore della predetta royalty da individuare nell’ambito delle componenti positive non è esplicito, cioè determinato a seguito di una specifica contrattazione tra parti giuridicamente distinte, ma risulta “implicito” e, pertanto, da estrapolare dal prezzo di vendita del bene o del servizio ceduto a terzi.

Come chiarito nella relazione illustrativa al decreto Patent Box, il contributo economico deve essere determinato assumendo l’esistenza di un ramo d’azienda autonomo deputato alla concessione in uso dei beni immateriali allo stesso contribuente, isolando, quindi, le componenti positive (componenti positive implicite) e negative di reddito ascrivibili allo sfruttamento del bene intangibile.

Per la determinazione delle componenti positive occorre far riferimento ai ricavi che sarebbero potenzialmente realizzabili qualora gli intangibili fossero utilizzati sul mercato, alle medesime condizioni d’impiego, da soggetti terzi indipendenti.

Rientrano tra le componenti positive di reddito anche le somme ottenute come risarcimento e come restituzione dell’utile a titolo di responsabilità contrattuale o extracontrattuale, per inadempimento a contratti aventi ad oggetto i beni immateriali per i quali si esercita l’opzione e per violazione dei diritti sugli stessi.

Nella determinazione del contributo economico si fa riferimento ai dati contabili, così come rilevati nei conti economici predisposti ai fini del bilancio di esercizio redatto in base ai principi contabili di riferimento, tenendo comunque presente le eventuali successive variazioni, in aumento o in diminuzione, effettuate ai fini fiscali, in particolare ai fini IRES.

Nei casi in cui dovesse risultare più appropriato, è possibile fare riferimento, nella determinazione del contributo economico, ai dati contabili così come rilevati nella contabilità analitica o industriale, purché il contribuente sia in grado di riconciliare i dati complessivamente riscontrabili in tale contabilità con i dati complessivamente indicati ai fini civilistici, e di fornire anche una riconciliazione con eventuali successive variazioni, in aumento o in diminuzione, effettuate ai fini IRES.

Si evidenzia che in caso di utilizzo diretto dei beni immateriali oggetto di agevolazione, i criteri e metodi di determinazione del contributo economico al reddito di impresa sono stabiliti mediante l’accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate, di cui al successivo paragrafo 8.

Con riferimento sia alle componenti positive che negative, qualora si riferiscano ad operazioni con parti correlate di cui all’articolo 110 comma 7 del TUIR, il contribuente, al fine di avere certezza in relazione al valore normale delle predette componenti, può attivare le procedure ordinarie di accordo preventivo ai sensi dell’articolo 31-ter del d.p.r. del 29 settembre 1973.

6.2 Determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo indiretto

Il reddito agevolabile derivante dalla concessione in uso del bene immateriale è determinato dai relativi canoni diminuito dei costi, diretti ed indiretti, fiscalmente riconosciuti ad essi connessi di competenza del periodo d’imposta.

Tra i componenti positivi di reddito da considerare nel computo, oltre ai canoni derivanti dalla concessione in uso del bene, rientrano anche le somme ottenute come risarcimento e come restituzione dell’utile a titolo di responsabilità contrattuale o extracontrattuale, per inadempimento a contratti aventi ad oggetto i beni immateriali per i quali si esercita l’opzione e per violazione dei diritti sugli stessi. Nella tipologia di utilizzo indiretto di beni immateriali rientrano sia la concessione del diritto all’utilizzo di tali beni a parti correlate (nazionali e estere) che la concessione in uso a terze parti indipendenti (nazionali e estere).

Si evidenzia che in caso di utilizzo indiretto dei beni immateriali oggetto di agevolazione, i criteri e metodi di determinazione del reddito agevolabile, derivante dalla concessione del diritto all’utilizzo di tali beni a parti correlate (nazionali ed estere), possono essere stabiliti mediante l’accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate, di cui al successivo paragrafo 8.

Qualora, invece, il reddito agevolabile derivi dalla concessione in uso dei beni immateriali a terze parti indipendenti, non è possibile attivare la procedura di accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate di cui al successivo paragrafo 8.

Nel caso di concessione del diritto all’utilizzo del bene immateriale a parti correlate estere, nell’ambito di operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del TUIR, il contribuente può attivare le procedure ordinarie di accordo preventivo ai sensi dell’articolo 31-ter del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione alle componenti, sia positive che negative, connesse alle predette operazioni;

l’attivazione di tali procedure ordinarie è finalizzata ad acquisire certezza in relazione al valore normale delle predette componenti positive e/o negative.
Nel caso di concessione del diritto all’utilizzo del bene immateriale a parti correlate nazionali, resta fermo il potere dell’amministrazione finanziaria di effettuare le ordinarie valutazioni in merito all’eventuale antieconomicità delle operazioni stesse.

Anche nella determinazione del reddito agevolabile in caso di utilizzo indiretto è importante distinguere i costi diretti da quelli indiretti, come chiarito nel paragrafo 6.4.

6.3 Determinazione del reddito agevolabile in caso di plusvalenze da cessione

I soggetti che esercitano l’opzione per il regime agevolativo in commento hanno diritto ad un trattamento di favore anche in caso di cessione del bene immateriale.

Le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali indicati nell’articolo 6 del decreto Patent Box non concorrono, infatti, alla formazione del reddito complessivo in quanto escluse, a condizione che almeno il 90 per cento del corrispettivo derivante dalla cessione sia reinvestito in attività di ricerca e sviluppo finalizzate allo sviluppo, mantenimento e accrescimento di altri beni immateriali indicati nel medesimo articolo 6.

La plusvalenze in commento costituiscono anch’esse reddito agevolabile, motivo per cui, in conformità a quanto previsto per il reddito agevolabile derivante ordinariamente dallo sfruttamento diretto o indiretto del bene immateriale, si ritiene che la relativa variazione in diminuzione debba essere calcolata con le medesime modalità previste per l’ordinario reddito agevolabile.

In pratica, dal prodotto tra la plusvalenza ed il nexus ratio scaturirà la quota di reddito agevolabile che non concorrerà alla formazione del reddito complessivo in quanto esclusa nei limiti del 50 per cento (30 o 40 per cento per le annualità 2015 e 2016).

Come precisato dall’articolo 10 del decreto attuativo, le attività di ricerca e sviluppo in cui deve essere reinvestito almeno il 90 per cento del corrispettivo possono essere svolte:

• a) direttamente dal soggetto beneficiario dell’agevolazione;
• b) mediante contratti di ricerca stipulati con università o enti di ricerca e organismi equiparati;
• c) mediante contratti di ricerca stipulati con società, anche start up innovative, che non appartengono al gruppo societario del soggetto beneficiario dell’agevolazione;
• d) mediante contratti di ricerca stipulati con società, anche start up innovative, che appartengono al gruppo societario del soggetto beneficiario dell’agevolazione, le quali si siano limitate a fare svolgere le attività di ricerca e sviluppo dai soggetti indicati alle lettere sub b)

Al riguardo, l’espressione “altri beni immateriali” utilizzata dal legislatore induce a ritenere che il reinvestimento in attività di ricerca e sviluppo deve avere ad oggetto beni immateriali diversi da quelli già posseduti dal soggetto beneficiario al momento del realizzo della plusvalenza.

Non rientrano tra le ipotesi di reinvestimento che consentono di beneficiare della esclusione da tassazione della plusvalenza le ipotesi di acquisto di altri beni immateriali; le somme impiegate in siffatti acquisti non vengono, quindi, conteggiate nel calcolo del 90 per cento di reinvestimento del corrispettivo di cessione, imposto dalla norma in commento.

Tale obbligo di reinvestimento – che, come chiarito dalla relazione illustrativa al decreto, prescinde dalle condizioni finanziarie relative alla tempistica del pagamento – deve essere assolto prima della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione.

L’individuazione del periodo di imposta in cui si considera realizzata la plusvalenza e di quello in cui si considera assolto l’obbligo di reinvestimento deve essere effettuata applicando gli ordinari criteri di competenza utilizzati nella determinazione del reddito di impresa del beneficiario dell’agevolazione, prescindendo, come indicato dalla relazione illustrativa, dalle condizioni finanziarie relative alla tempistica dei pagamenti.

Se l’obbligo di reinvestimento non viene rispettato, il reddito del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è stata effettuata la cessione deve essere aumentato di un importo pari alla plusvalenza esclusa da tassazione. In altri termini, come precisato dalla relazione illustrativa al decreto Patent Box, il recupero a tassazione avviene nella dichiarazione dei redditi relativa al secondo periodo di imposta successivo a quello in cui si verifica la cessione, mediante una variazione in aumento pari all’importo della plusvalenza che non ha concorso alla formazione del reddito imponibile nel periodo di imposta di realizzazione.

Va da sé che la plusvalenza che non concorre alla formazione del reddito e che deve, eventualmente, essere recuperata è assunta nella misura fiscalmente rilevante; le aliquote applicabili sono quelle vigenti nei periodi di imposta in cui avviene, rispettivamente, la esclusione dalla formazione del reddito o il recupero a tassazione.

Rientrano nella previsione della norma in commento sia le plusvalenze realizzate nell’ambito di cessioni di beni immateriali a parti correlate (nazionali o estere) che le plusvalenze realizzate a seguito di cessione di beni immateriali a terze parti indipendenti.

Si evidenzia che in caso di plusvalenze realizzate nell’ambito di cessioni di beni immateriali a parti correlate (nazionali o estere), i criteri e metodi di determinazione del prezzo di cessione e della conseguente plusvalenza possono essere stabiliti mediante l’accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate, di cui al successivo paragrafo 8.

Qualora, invece, le plusvalenze siano realizzate a seguito di cessione di beni immateriali a terze parti indipendenti, non è possibile attivare la procedura di accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate di cui al paragrafo

Nel caso di plusvalenze derivanti da operazioni di cessioni di beni immateriali a parti correlate estere, nell’ambito di operazioni di cui all’articolo 110 comma 7 del TUIR, il contribuente può attivare le procedure ordinarie di accordo preventivo ai sensi dell’articolo 31-ter del d.p.r. del 29 settembre 1973; l’attivazione di tali procedure ordinarie è finalizzata ad acquisire certezza in relazione al valore normale delle componenti positive e negative che hanno dato luogo alle predette plusvalenze.

Nel caso di plusvalenze realizzate nell’ambito di operazioni di cessione del bene immateriale a parti correlate nazionali, resta fermo il potere dell’amministrazione finanziaria di effettuare le ordinarie valutazioni in merito all’eventuale antieconomicità delle operazioni stesse.

6.4 La determinazione dei costi diretti ed indiretti

Dall’ammontare dei componenti positivi impliciti in caso di utilizzo diretto o dai canoni di concessione in uso in caso di utilizzo indiretto è necessario sottrarre i componenti negativi connessi ai predetti componenti positivi.

Il reddito agevolabile sarà costituito dai componenti positivi diminuiti dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi connessi.

Per costi diretti si intendono tutti i costi imputabili in maniera certa ed univoca al “costo di produzione” del singolo IP. Ci si riferisce a beni o risorse di produzione direttamente attribuibili al processo di ricerca e sviluppo. Si tratta di costi che hanno una relazione specifica con l’IP considerato (naturalmente correlabili).

Sono, invece, “indiretti” quei costi imputabili all’IP secondo criteri di comunanza ovvero indirettamente mediante un processo di ripartizione.

Per questa tipologia di costi manca una relazione specifica con l’IP considerato. Si tratta di quei costi che risultano comuni a più beni immateriali quali i costi di tipo amministrativo, utilizzo di attrezzature o macchinari condiviso da altre commesse, le spese relative agli immobili, ecc.

Per individuare tali costi si ritiene necessario far scaturire gli stessi da una ripartizione che faccia riferimento alle cause da cui originano. Generalmente, le metodologie di ripartizione più adoperate nella prassi fanno riferimento alle ordinarie modalità di allocazione e ripartizione dei costi impiegate nelle tecniche di contabilità industriale (ad esempio basate sul costo, sul capitale impiegato, sul fatturato, sull’organico, ecc.)

Resta fermo che, in termini quantitativi, i costi rilevanti ai fini della determinazione del reddito agevolabile di un determinato periodo d’imposta sono pari a quelli fiscalmente deducibili nel medesimo periodo d’imposta in base alle disposizioni del TUIR.

In altri termini, in sede di determinazione del reddito agevolabile, una volta identificati i costi diretti e indiretti riferibili all’IP, sarà necessario valutarne la rilevanza fiscale (in termini, ad esempio, di inerenza e di quantificazione), in base alle ordinarie disposizioni del TUIR.

Non esitare a contattarci per avere maggiori informazioni in merito al Patent Box a tutte le agevolazioni fiscali connesse.